ТРЕБОВАНИЯ СТАТЬИ 252 НК РФ Судебная практика 2020 года

2021.03.03

ГК «Фин-Аудит» → Новости компании → Требования статьи 252 НК РФ судебная практика 2020 года

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. О практическом применении данных норм - в нашем материале.

СРОК ХРАНЕНИЯ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ НЕ ОГРАНИЧИВАЕТСЯ ЧЕТЫРЬМЯ ГОДАМИ

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Как поступают налоговые органы в случае, если, по мнению налогоплательщика, срок хранения первичных документов истек, и он правомерно их уничтожил? Ответ дан в Постановлении АС ПО от 12.03.2020 N Ф06-58219/2020 по делу N А12-20902/2019.

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ряда налогов, а также пеней и штрафов в связи с неправомерным завышением расходов, связанных со строительством и вводом в эксплуатацию складского помещения.

Сразу скажем, что все три судебные инстанции, включая АС ПО, отказали налогоплательщику.

СУДЫ ПРИШЛИ К ВЫВОДУ: заявителем в состав расходов неправомерно включены амортизационные отчисления по введенному с 01.01.2016 в эксплуатацию складскому помещению.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения НДФЛ, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ. Все расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Пункт 1 ст. 257 НК РФ гласит, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Судами установлено, что налогоплательщик включил в состав расходов амортизационные отчисления по введенному с 01.01.2016 в эксплуатацию складскому помещению стоимостью более 4 млн руб. Первоначальная стоимость складского помещения сложилась из стоимости ТМЦ, использованных при строительстве склада в 2011 году.

Налоговики захотели ознакомиться с документами, подтверждающими формирование первоначальной стоимости склада, и выставили предпринимателю требования о представлении соответствующих документов (информации), в том числе первичных расходных документов на ТМЦ, приобретенные для строительства склада, договора со всеми изменениями и дополнениями, проектно-сметной документации, актов выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ подрядными организациями, осуществлявшими строительно-монтажные работы складского помещения, платежных документов, подтверждающих оплату ТМЦ, приобретенных для строительства складского помещения.

Предприниматель представил налоговому органу реестр расходных документов по ТМЦ, использованным при строительстве склада за 2011 год, на сумму первоначальной стоимости, спецификацию к договору подряда на выполнение работ. Первичные документы, подтверждающие оплату выполненных работ подрядным организациям, и платежные документы, подтверждающие оплату материалов, использованных при строительстве складского помещения, налогоплательщиком не представлены, а также сам факт проведения таких работ контрагентами доказан не был.

В ходе проверки налогоплательщик пояснил: документы, датированные 2011 годом, были уничтожены в связи с истечением четырехлетнего срока хранения, что подтверждается представленным актом об уничтожении документов от 02.02.2017 со ссылкой на нормы пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

При этом для целей налогообложения прибыли организаций суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При этом сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из первоначальной стоимости амортизируемого имущества и срока его полезного использования.

Примечание. На основании приведенных норм НК РФ суд сделал вывод о том, что срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете. В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ при переносе убытков на будущее налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Соответственно, поскольку налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие право собственности на указанное недвижимое имущество, а также документально не подтверждены суммы расходов на строительство (возведение), стоимость складского помещения не может рассматриваться как первоначальная стоимость, использоваться для начисления амортизации и включаться в состав затрат в качестве обоснованных расходов.

Отметим еще один интересный момент: налоговики в данном случае не применили ст. 31 НК РФ, предусматривающую возможность определять суммы налогов, подлежащих уплате, расчетным путем. И суды отклонили довод предпринимателя о том, что это сделано необоснованно.

Примечание. Суд указал, что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Однако такие обстоятельства в рамках настоящего дела не установлены.

"НЕРЕАЛЬНЫЕ" КОНТРАГЕНТЫ

Одним из требований ст. 252 НК РФ является то, что расходы, учитываемые для целей расчета налога на прибыль, должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными. На практике вопрос экономического обоснования конкретных расходов вызывает разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Какую позицию занимают суды при разрешении конкретных ситуаций? Рассмотрим на примерах судебных решений.

Определение ВС РФ от 04.03.2020 N 305-ЭС20-970 по делу N А41-4123/2019

Не всегда и суды единодушны в своих выводах относительно реальности спорных хозяйственных операций. Например, в деле, рассмотренном ВС РФ, суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, но более высокие инстанции ему отказали (Определение от 04.03.2020 N 305-ЭС20-970 по делу N А41-4123/2019).

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику (ОАО) были доначислены налоги, в том числе налог на прибыль, а также пени и штрафы. Основанием для доначисления налогов послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат по взаимоотношениям с ООО, которые являлись субподрядчиками.

Суды пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании налогоплательщиком с заявленными контрагентами формального документооборота, направленного на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и применения вычетов по НДС.

Вместе с тем суды указали на следующие моменты:

на непредставление обществом документов об извещении или согласовании с заказчиками привлечения субподрядчиков для выполнения спорных работ согласно условиям заключенных контрактов;
отсутствие у названных контрагентов лицензии на осуществление работ, связанных с использованием сведений, составляющих государственную тайну;
фактическое выполнение работ силами самого общества.

В данном случае налоговые органы провели серьезную работу: были не только изучены все представленные документы, но и допрошены как сотрудники ОАО, так и руководители спорных контрагентов, которые не подтвердили представленные налогоплательщиком факты.

Налоговики документально подтвердили, что указанные контрагенты не выполняли спорные работы.

ВС РФ пришел к выводу: представленные первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность спорных хозяйственных операций с контрагентами, которые не имели возможности выполнить предусмотренные договорами работы, в том числе в связи с отсутствием необходимых трудовых и материальных ресурсов.

Определение ВС РФ от 27.02.2020 N 301-ЭС20-689 по делу N А79-562/2017

Как и в предыдущем случае, в деле, рассмотренном ВС РФ, налогоплательщику (ООО) были доначислены как налог на прибыль, так и НДС, а также пени и штрафы по результатам выездной налоговой проверки (Определение от 27.02.2020 N 301-ЭС20-689 по делу N А79-562/2017). Основанием для принятия такого решения послужил вывод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения вычетов по НДС и отнесения соответствующих сумм в состав расходов по налогу на прибыль. Но в этом случае все судебные инстанции единогласно отказали налогоплательщику.

Признавая законным решение налогового органа в части доначисления НДС и налога на прибыль, суды исходили из того, что представленные обществом для проверки документы не подтверждают соблюдение всех предусмотренных ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ условий для применения вычетов по НДС и учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль, а также реальность соответствующих хозяйственных операций.

Так, суды установили:

спорный контрагент, наряду с контрагентами второго звена, не имел необходимых условий (технических средств и трудовых ресурсов) для выполнения работ на объекте строительства;
работы выполнялись иными лицами;
указанные организации обладают признаками номинальных структур;
движение денежных средств носило транзитный характер.

В ходе проверки налоговый орган провел допрос руководителя субподрядчика спорного контрагента, который в ходе допроса по существу заданных вопросов от дачи показаний отказался, сославшись на ст. 51 Конституции РФ. При этом транспортных средств и механизмов, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, у данной организации не имелось. Иные опрошенные работники указали, что спорный контрагент им незнаком, на спорном объекте свидетели не работали либо не знают о таком объекте.

По результатам анализа данных расчетных счетов инспекция установила, что по расчетному счету контрагента за проверяемый период не осуществлялись операции по перечислению денежных средств организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам за аренду транспортных средств, необходимых для осуществления разгрузочно-погрузочных работ технологического оборудования. На расчетный счет денежные средства за выполнение строительно-монтажных работ поступали только от налогоплательщика и в полном объеме перечислялись в адрес субподрядчика и впоследствии на расчетные счета других организаций. Далее денежные средства с назначением платежей "за строительные материалы" транзитным путем перечисляются на расчетные счета различных организаций, большинство из которых ликвидированы или прекратили деятельность, не имеют управленческого и технического персонала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, не осуществляют расходных операций, свидетельствующих о привлечении иных лиц для выполнения работ.

В ходе проверки налоговый орган в отношении последних организаций выявил наличие признаков номинальных структур:

отсутствие движимого и недвижимого имущества, транспортных средств;
отсутствие лицензий;
непредставление сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ;
отрицание лицами, указанными в качестве руководителей, фактического руководства организациями.

Суды посчитали, что налоговым органом доказан факт создания налогоплательщиком формального документооборота по выполнению работ спорным контрагентом на спорном объекте при отсутствии реальной хозяйственной деятельности между налогоплательщиком и названным контрагентом. В актах о приемке выполненных работ, выставленных в адрес общества, указаны работы, которые фактически выполнены иными лицами.

Соответственно, основания для признания недействительным решения налогового органа отсутствуют.

Определение ВС РФ от 12.02.2020 N 305-ЭС20-638 по делу N А40-259702/2018

Примером того, когда налогоплательщику удалось доказать реальность хозяйственных операций, является дело, рассмотренное в Определении ВС РФ от 12.02.2020 N 305-ЭС20-638 по делу N А40-259702/2018. Хотя суд первой инстанции признал правоту налогового органа, все последующие инстанции, включая ВС РФ, поддержали налогоплательщика.

Как и в предыдущих судебных решениях, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику (ООО) были доначислены налоги (штрафы, пени), в том числе налог на прибыль.

Основанием для доначисления НДС и налога на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в виде отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и применения вычетов по НДС по хозяйственным операциям по поставке электробытовых товаров с контрагентами.

При этом суды признали, что реальность сделок подтверждается в том числе допросами сотрудников контрагентов, привлекаемых для перевозки электротехники. Доказательств, подтверждающих взаимозависимость спорных контрагентов с налогоплательщиком или иными компаниями, включаемыми налоговым органом в холдинг, нет. Тот факт, что в некоторых случаях товар поступал в адрес налогоплательщика напрямую с таможенных постов, а не со склада спорного контрагента, также не подтверждает, что сделки направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Прямая форма передачи товара от продавца покупателю является общепринятой практикой в связи с тем, что регулярно сделки заключаются до того, как товар пересек границу РФ. В этом случае загрузка автомобиля происходит не на складе импортера, а на выходе товара из таможенного пункта. Такая практика позволяет уменьшать расходы на перевозку и освобождает место на складе для не реализованного заранее товара.

Суды также проанализировали деятельность спорных контрагентов. Например, установили факт аренды складских помещений, наличие сотрудников, признав их самостоятельными хозяйствующими субъектами. Было установлено, что перечисления денежных средств, характерные для компаний, занимающихся обналичиванием денежных средств, о котором заявляет налоговый орган в отзыве, отсутствуют.

Не представил налоговый орган и доказательств аффилированности компаний. Взаимозависимость по ст. 105.1 НК РФ не установлена, так как ни одна из компаний не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации, ни одно из физических лиц, являющихся учредителями или директорами организаций, не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации; ни одно из физических лиц, являющихся учредителями, директорами или просто сотрудниками организаций, никогда не подчинялось любому лицу из другой организации по должностному положению, родственные связи между учредителями, директорами или сотрудниками компаний отсутствуют.

Более того, при заключении договора налогоплательщиком была проверена добросовестность поставщика посредством проверки документов. В частности, были запрошены и получены от контрагента обязательные документы: уставы, свидетельства о получении ИНН, КПП, приказы о назначении на должность директоров, выписки из ЕГРЮЛ. Налогоплательщик полагает, что истребование таких документов и сведений подтверждает проявление им должной осмотрительности.

Отметим, что в качестве доказательства, подтверждающего имеющиеся в материалах дела факты, суд принял адвокатские опросы директоров спорных контрагентов наравне с другими доказательствами.

На основании представленных доказательств суд пришел к выводу, что спорные контрагенты не обладают признаками фирмы-"однодневки" и не являются сомнительными контрагентами.

При этом суд напомнил: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Отметим еще один момент. Суд указал, что территориальные налоговые органы могут корректировать базу исходя из рыночных цен при наличии доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но в таких случаях недостаточно установления одной лишь взаимозависимости контрагентов и требуется доказывание факта осуществления операций вне связи с их реальным экономическим смыслом и без разумной деловой цели. Поэтому претензии в получении необоснованной налоговой выгоды в форме манипулирования ценой требуют соответствующего комплекса доказательств. В решении по итогам проверки инспекция не приводит таких доказательств. Выводы о многократном отклонении закупочных цен бытовой техники, приобретенной налогоплательщиком, от рыночного уровня несостоятельны. Без анализа соответствующего рынка и закупочных цен для целей получения доказательств такого отклонения в соответствии с Письмом ФНС России и Минфина России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@ корректно реконструировать действительное налоговое обязательство налогоплательщика невозможно. Налоговый орган не провел такое исследование, а в части маржи поставщиков и самого общества указал на незначительную, по его мнению, ее величину.

В итоге суды пришли к выводу о том, что получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией не доказано. Как отметил ВС РФ, несогласие налогового органа с оценкой имеющихся в деле доказательств и толкованием судами норм законодательства, подлежащих применению к рассматриваемым правоотношениям, не свидетельствует о том, что судами допущены существенные нарушения норм материального или процессуального права, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

* * *

Из рассмотренных примеров судебной практики, сложившейся в 2020 году, можно сделать следующие выводы:

срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете, при переносе убытков на будущее - в течение всего срока, когда уменьшается налоговая база текущего налогового периода;
доказательствами того, что первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность спорных хозяйственных операций с контрагентами, могут быть в том числе отсутствие у контрагентов необходимых условий (технических средств и трудовых ресурсов) для выполнения работ (оказания услуг), выполнение работ иными лицами, наличие у контрагентов признаков номинальных структур, транзитный характер движения денежных средств;
доказать, что контрагенты являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, а не сомнительными контрагентами, можно, проведя анализ их деятельности (например, нужно установить факт аренды складских помещений, наличие сотрудников, а также характер движения денежных средств не должен быть характерен для компаний, занимающихся их обналичиванием).