Особенности признания доходов на УСНО в некоторых ситуациях

2021.01.26

ГК «Фин-Аудит» → Новости компании → Особенности признания доходов на УСНО

Особенности признания доходов на УСНО в некоторых ситуациях

Не все "упрощенцы" должны учитывать в налоговой базе расходы (если выбран объект налогообложения "доходы", расходы при расчете налога не учитываются), но все они обязаны включать в нее доходы. Причем способ осуществления расчетов оказывает влияние на порядок признания до ходов. Это важно, поскольку момент признания доходов в налоговой базе в некоторых ситуациях имеет определяющее значение при решении вопроса о праве применения УСНО.

Что является доходом для целей УСНО?

При исчислении "упрощенного" налога учитываются следующие доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ):

доходы от реализации. Они определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений гл. 26.2 НК РФ;
внереализационные доходы. В данную группу включаются доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Названные доходы также определяются с учетом положений гл. 26.2.

Учет доходов, включаемых в налоговую базу по УСНО, ведется в КУДиР (ст. 346.24 НК РФ): в графе 2 книги указываются дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция, а в графе 4 - сумма дохода (п. 2.2 Порядка ведения КУДиР).

В состав доходов при УСНО включаются не только денежные доходы, но и доходы, полученные в натуральной форме. Последние учитываются по рыночным ценам, определяемым исходя из норм ст. 105.3 НК РФ, касающихся налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами (Письмо Минфина России от 01.10.2018 N 03-12-11/1/70301).

К сведению. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с рублевыми доходами (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Такие доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов (Письмо ФНС России от 09.10.2015 N СД-4-3/17622).

Не включаются в налоговую базу при УСНО поступления, поименованные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, а также некоторые другие поступления (суммы ошибочно перечисленных "упрощенцу" денежных средств, денежные суммы, поступившие на расчетный счет "упрощенца" без каких-либо правовых оснований, и др.), в том числе:

доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
доходы ИП, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

Доходы от реализации

В пункте 1 ст. 346.15 НК РФ при определении доходов от реализации дается прямая ссылка на ст. 249 НК РФ, то есть "упрощенцы" определяют доходы от реализации по правилам гл. 25 НК РФ.

В целях гл. 25 доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Иными словами, в данную группу доходов включаются все доходы организаций или ИП, применяющих УСНО, в виде выручки, полученной от продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ. Причем учитываются доходы от продажи как собственных товаров (произведенных самостоятельно), так и приобретенных у контрагентов. Сюда же относятся доходы от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

К сведению. Не признаются реализацией товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 39 НК РФ):

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
передача ОС, НМА и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
передача ОС, НМА и (или) иного имущества НКО на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.

Когда учитываются доходы при УСНО?

Доходы при УСНО по общему правилу признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). И такой метод не предполагает фактическое получение средств на расчетные счета "упрощенца" (или в кассу), а всего лишь определяет момент, когда в целях налогообложения компания или предприниматель признает доход. При этом получение реального дохода в некоторых случаях вообще не имеет значения для целей признания дохода в рамках УСНО.

Согласно названной норме датой получения доходов в целях исчисления "упрощенного" налога считается:

либо день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;
либо день получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав;
либо день погашения задолженности иным способом.

К сведению. Суммы предварительной оплаты (авансы) включаются в налоговую базу в силу кассового метода признания доходов при УСНО (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Внереализационные доходы при УСНО в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ признаются:

по безвозмездно полученным имуществу, имущественным правам - на дату такой передачи;
по бесплатно оказанным услугам, выполненным работам - на дату получения услуги, работы;
по полученному в безвозмездное пользование имуществу - на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, в течение которого используется это имущество.

ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА В НЕКОТОРЫХ СИТУАЦИЯХ

Оплата пластиковыми картами

При использовании пластиковой карты при оплате товара (работы, услуги) пробивается кассовый чек, сумма по которому входит в Z-отчет и фиксируется в журнале кассира-операциониста. Однако на расчетный счет оплата поступает с задержкой на день или два. Когда в таком случае учитываются доходы - в день пробития чека или в день поступления средств на расчетный счет? Этот вопрос особенно актуален при окончании отчетного или налогового периода.

Поскольку датой получения доходов для целей УСНО признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, доходы от реализации товаров (работ, услуг), оплаченных при помощи банковских карт, должны учитываться в момент поступления денежных средств на расчетные счета продавца. К примеру, если оплата товара произведена посредством пластиковой карты 30.12.2020, а денежные средства на расчетный счет продавца поступят 03.01.2021, то в составе доходов для целей УСНО этот платеж нужно признать на последнюю из названных дат.

Аналогичные разъяснения сделаны чиновниками Минфина в Письмах от 10.02.2020 N 03-11-11/8398, от 19.09.2016 N 03-11-11/54526.

Оплата по частям

"Упрощенцы" могут получать плату по договору поставки товаров или договору купли-продажи имущества не полностью, а частями.

Ответ на вопрос, в какой момент учитываются доходы в данной ситуации, довольно прост. В силу кассового метода признания дохода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) "упрощенцы" должны включать в налоговую базу по УСНО каждый поступивший в счет оплаты обязательства по договору платеж.

Оплата векселем

При использовании векселя в расчетах датой получения доходов "упрощенцем" признается (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ):

или дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);
или день передачи этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

Поэтому сам по себе факт получения "упрощенцем" векселя в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) к образованию дохода не приводит.

Подчеркнем: указанный порядок признания дохода применяется:

независимо от вида векселя - собственный или вексель третьего лица (см. Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-11-06/2/15);
в том числе при частичной оплате векселем по сделке (Письмо Минфина России от 03.06.2019 N 03-11-11/40087).

Пример 1. Компания на УСНО (объект налогообложения "доходы") выполнила работы на сумму 350 000 руб. Акт о выполнении работ подписан 16.03.2020. После подписания акта заказчик выдал компании собственный процентный вексель номиналом 350 000 руб. со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 01.11.2020. Векселем предусмотрено начисление на вексельную сумму 11,5% годовых. Компания 10.11.2020 предъявила заказчику вексель к оплате. Спустя два дня (13.11.2020) денежные средства в счет погашения векселя (с учетом процентов) поступили на счет компании.

В данном случае компания по состоянию на 13.11.2020 отразила в графе 4 КУДиР:

доход от реализации работ - в размере 350 000 руб.;
внереализационный доход в виде процентов по векселю - в размере 26 173,5 руб. (350 000 руб. x 11,5% / 366 дн. x 238 дн.).

Обратите внимание! Использование вексельных схем в расчетах позволяет "упрощенцам" варьировать дату признания доходов (что актуально при риске превышения ограничения по величине дохода). Но! Использование таких схем в расчетах может привлечь внимание налоговиков. Так, в деле N А40-169185/2016, рассмотренном в Постановлении АС МО от 23.07.2018 N Ф05-11276/2018, налоговики доказали, что ИП для сохранения права на применение УСНО применил с взаимозависимым лицом схему формального оборота собственных векселей с целью сокрытия выручки от сдачи в аренду недвижимости.

Уступка права требования

В рамках УСНО доход по договору уступки права требования (договору цессии) учитывается на дату получения платы от нового кредитора (в размере фактически полученной суммы. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ и Писем Минфина России от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80114, от 15.08.2019 N 03-11-06/2/62021, от 22.07.2016 N 03-11-11/43086.

Кредитор имеет право передать свои права требования, только если такое его право прописано в договоре. Согласие должника на заключение договора уступки права требования не требуется, нужно лишь уведомить его о переходе права требования долга к другому кредитору (ст. 388 ГК РФ). Если договор, заключенный по сделке, проходил госрегистрацию, то договор переуступки также должен пройти регистрацию в государственных органах (ст. 389 ГК РФ).

Отметим, что денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу (по договору цессии), являются доходом от реализации имущественных прав, который учитывается при определении объекта обложения "упрощенным" налогом в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-11/59102, Постановление АС ЗСО от 11.03.2020 N Ф04-7957/2020 по делу N А46-7725/2019).

Определением ВС РФ от 17.08.2020 N 304-ЭС20-7818 оставлено в силе.

Доход при продаже "дебиторки" "упрощенец" признает на дату оплаты независимо от вида договора, на основании которого возникло уступаемое право требования (имущественное право), - будь то договор поставки, купли-продажи, займа или какой-либо другой.

Таким образом, если "упрощенец" имеет дебиторскую задолженность, например за поставленный товар, а затем продает третьему лицу свое право требования, в доходах он должен учесть сумму, фактически полученную им по договору уступки права требования в момент поступления денежных средств на расчетный счет, а не в момент подписания названного договора.

Пример 2. Компания, применяющая УСНО и исчисляющая налог с разницы между доходами и расходами, приобрела в июне 2020 года товары на сумму 200 000 руб. и полностью оплатила их поставщику. Покупателю эти товары компания отгрузила в июле за 230 000 руб. По условиям договора покупатель должен был оплатить товары до 01.08.2020. Однако в указанный срок он не выполнил свое обязательство. Компания-продавец уступила право требования долга по договору третьему лицу за 210 000 руб., сумма поступила компании на счет в октябре 2020 года.

В налоговом учете компания-цедент должна признать:

- в июле - стоимость товаров в расходах (то есть в графе 5 КУДиР сделать запись на 200 000 руб.);

- в октябре - полученную сумму от продажи дебиторской задолженности в доходах (то есть в графе 4 КУДиР сделать запись на 210 000 руб.).

Зачет взаимных требований

Не всегда оплата товаров или услуг осуществляется денежными средствами. Нередко она производится посредством взаимозачета. При этом обязательными условиями сделки по взаиморасчету считаются:

возникновение между сторонами обязательств не менее чем по двум договорам, по которым образовались взаимные требования;
наступление срока оплаты, предусмотренного условиями договоров (то есть нельзя провести зачет будущих долгов);
отсутствие запрета на проведение такого зачета в законе и в условиях договора (ст. 411 ГК РФ).

Однородность требований по зачитываемым договорам в данном случае не важна. Это следует из ст. 410 ГК РФ, п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16.

Основанием для взаимозачета является акт сверки, которым определяется размер задолженности каждой из сторон зачета. Сам взаимозачет осуществляется на основании отдельного соглашения или акта о взаимозачете. Все перечисленные документы являются двусторонними.

Важно правильно оформить эти документы. В противном случае возможна переквалификация соглашения о взаимозачете в договор мены, который предполагает совершенно иной налоговый учет.

К сведению. Первичным документом для признания доходов по операции взаимозачета является соглашение или акт. В КУДиР отражаются номер, дата этого документа, а также сумма признаваемого на основании него дохода "упрощенца".

Доход при УСНО при проведении взаимозачета признается на дату подписания акта взаимозачета (Письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-11-06/2/39230). Этот подход финансистов к определению момента возникновения дохода подтвержден правоприменительной практикой.

См., например, постановления ФАС ВВО от 26.03.2015 N Ф01-88/2015 по делу N А43-4507/2014, ФАС УО от 01.03.2013 N Ф09-790/13 по делу N А50-8577/12.

Обратите внимание! В пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018), сказано, что в целях определения права на применение УСНО учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность). Само по себе непринятие мер по истребованию задолженности у контрагента не может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.

Поэтому налоговики не вправе включать в сумму доходов, учитываемых при УСНО, ту дебиторскую задолженность, которая теоретически могла бы быть погашена взаимозачетом (Постановление АС ЗСО от 22.02.2018 N Ф04-6056/2017 по делу N А70-3702/2017).