НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: Обсуждаем интересные судебные решения

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: Обсуждаем интересные судебные решения

Налоговые споры по НДС достаточно многочисленны и разнообразны. Проанализируем наиболее интересные и актуальные, на наш взгляд, решения.

Взыскание сумм НДС, по которым налоговый орган отказал в вычете, с поставщика

На практике нередка ситуация, когда потребитель прописывает в договоре ответственность поставщика (подрядчика) за отказ налогового органа в возмещении выставленных им сумм НДС. Чаще всего эти нормы являются формальностью и никаких санкций потребитель не выставляет, но бывают и знаковые исключения. И их становится все больше.

Именно такую ситуацию рассмотрел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.06.2017 N Ф08-2428/2017. Суть дела: первая судебная инстанция указала, что тот факт, что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта. Ответчик считал, что истец не доказал, что предъявленные ему суммы налога не были и не могут быть приняты к вычету; не обжаловал ненормативные акты налоговой инспекции в судебном порядке; не доказал факт уплаты заявленных сумм в бюджет; не представил доказательств допущенных ответчиком нарушений налогового законодательства, отраженных в решении налогового органа.

Кассационная инстанция сочла, что ответчик не исполнил частноправовое обязательство, предусмотренное условиями договора, заключенного между сторонами, и регламентированное положениями ст. 431.2 ГК РФ. Ответчик не предоставил истцу соответствующие действующему законодательству первичные документы, которые бы позволили тому реализовать право на налоговый вычет, тем самым дав недостоверные заверения (гарантии) о том, что все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой, статистической и любой иной отчетности.

Отказ налогового органа в вычетах на спорную сумму и невозможность реализации права на налоговый вычет подтверждаются решениями ИФНС, из которых следует, что отказ в возмещении НДС по хозяйственным операциям истца с ответчиком связан, в части взаимоотношений ответчика с его дальнейшим контрагентом, с созданием искусственного документооборота при отсутствии фактической возможности осуществить поставки ТМЦ. Наличие формального хозяйственного оборота подтверждает факт наличия формального ("искусственного") характера хозяйственных отношений, что никак не может соответствовать тем заверениям (гарантиям), которые ответчик дал при подписании договора с истцом.

Также суд посчитал, что ответчик не доказал, что истец как лицо, имеющее право на вычет, не соблюдал все требования законодательства, необходимые для получения вычета. В итоге убытки были взысканы с ответчика.

В другом случае истцу не удалось взыскать со своего подрядчика убытки в виде невозмещенного НДС. Судебные инстанции посчитали, что истец не подтвердил невозможность реализации права на налоговый вычет. И действительно, предприятие даже не провело соответствующую работу с налоговым органом, не получило от него решение, из которого было бы видно, что отказ в вычете связан с деятельностью подрядчика.

Истец всего лишь получил информационное письмо налогового органа, которым рекомендовано рассмотреть вопрос об изменении схемы ведения бизнеса, исключив из нее проблемные организации, не выполняющие корреспондирующую обязанность по уплате НДС в бюджет. Между тем данное письмо не является решением налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Судьи сочли, что к решению налогового органа еще необходимо и вступившее в законную силу решение суда, которым проверен ненормативный акт по отказу в предоставлении вычета по НДС (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.08.2019 N Ф08-7163/2019).

Этот же суд в другом деле также отказал истцу, но использовал при этом совершенно иную логику рассуждений (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 04.06.2019 N Ф08-3114/2019). Судьи сочли, что, заключая договор с контрагентом, не проверив его правоспособность, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, истец взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить обоснованную налоговую выгоду по документам, содержащим недостоверную информацию. Стремление налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду подтверждается тем, что он совершил операции, связанные с налоговой выгодой, с контрагентом, не исполняющим своих налоговых обязанностей, у которого отсутствовали необходимые производственные ресурсы.

К схожим выводам пришли судьи АС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 17.09.2019 N Ф04-3998/2019 и 11.09.2018 N Ф04-3500/2018.

Таким образом, мнения судей по данному вопросу неодинаковы, единого подхода на данный момент не сложилось.

Взыскание сумм НДС, по которым налоговый орган отказал в вычете, с руководителя организации

Убытки в виде не принятого к зачету налоговым органом НДС могут быть взысканы не только с поставщика или подрядчика, которые могут быть недобросовестными и не иметь активов. Подобные убытки, понесенные налогоплательщиком, могут быть взысканы и с бывшего руководителя, заключавшего сделки с заведомо недобросовестным контрагентом.

Такое дело рассмотрел ФАС Поволжского округа (Постановление от 16.07.2019 N Ф06-49142/2019). Иск подавался на основании ст. 44 Закона об ООО, согласно которой единоличный исполнительный орган общества при осуществлении им прав и исполнении обязанностей должен действовать в интересах общества добросовестно и разумно. Единоличный исполнительный орган общества несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу его виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами. Убытки подлежат возмещению по правилам ст. 15 ГК РФ, согласно которой лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Оценивая ситуацию, суд учел, что все документы, на основании анализа которых налоговый орган признал контрагента недобросовестным, были подписаны от имени пострадавшего юридического лица директором, следовательно, именно он принимал непосредственное участие в заключении сделок с указанным контрагентом, принимал якобы выполненные указанным контрагентом работы по актам сдачи-приемки выполненных работ, отдавал распоряжение об их оплате. Не было представлено доказательств того, что директор возлагал на кого-либо еще полномочия по принятию решения о заключении договора.

Суд посчитал, что в первую очередь именно ответчик как единоличный орган при исполнении возложенных на него обязанностей несет ответственность при выборе контрагентов.

Не приняли во внимание судьи и доводы об отсутствии у ответчика механизмов, полномочий по проверке достоверности подписи должностного лица подрядчика, ведь в данном случае налоговым органом было установлено создание формального документооборота по сделкам с подрядчиком, о чем бывший директор мог и должен был знать.

В итоге суд признал сумму недоимки по налогам, которую истец не оплатил бы, а получил в качестве налоговой выгоды, при добросовестном поведении руководителя, убытками общества, причиненными руководителем.

В Определении ВС РФ от 01.11.2019 N 306-ЭС19-20406 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ было отказано.

Между тем в аналогичной ситуации, рассмотренной в суде несколько лет назад, были сделаны противоположные выводы (Определение ВС РФ от 04.12.2015 N 305-ЭС15-15049). В той ситуации судьи указали, что руководитель общества не может быть признан виновным в причинении ему убытков, если действовал исходя из обычных условий делового оборота либо в пределах разумного предпринимательского риска.

Исследовав фактические обстоятельства дела, оценив добросовестность и разумность действий бывшего директора при осуществлении им его полномочий во время работы в обществе, суды исходили из того, что обязанность по уплате налогов в бюджет возложена законом на общество, в связи с чем к ответственности за неуплату налогов привлечено общество. Учитывая, что материалами дела не установлены обстоятельства, свидетельствующие о нарушении единоличным исполнительным органом обычных процедур выбора контрагентов, а также намерение руководителя причинить вред обществу, пришли к выводу об отсутствии оснований для применения к ответчику ответственности в виде возмещения убытков.

На наш взгляд, для того, чтобы привлечь к ответственности бывшего руководителя в отношении погашения убытков в виде невозмещенного НДС, должны быть явные доказательства того, что действия именно этого должностного лица привели к подобному итогу. Сама по себе должность директора и формальные требования Закона об ООО не позволяют утверждать о наличии вины конкретно руководителя.

Доначисление НДС в связи с приобретением налогоплательщиком товара, не согласованного в договоре поставки

В одном из дел, рассмотренных арбитражным судом, доначисления НДС налоговым органом вызвали следующие обстоятельства: приобретенный товар не был согласован в договоре поставки; общество не соблюло условия оплаты по договору поставки; налогоплательщик не представил документы, подтверждающие транспортные расходы; присутствовал факт аффилированности (Постановление АС Центрального округа от 09.08.2018 N Ф10-2780/2018).

Как установил суд, налогоплательщик приобретал у поставщика различную продукцию. В подтверждение реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений установлен тот факт, что приобретенный товар налогоплательщиком получен, оприходован, на момент проведения камеральной проверки частично оплачен, в дальнейшем использован в хозяйственной деятельности, что инспекция не оспаривает. Доказательств того, что у общества не было необходимости в приобретении товаров, налоговой инспекцией представлено не было. Налоговым органом не было представлено никаких доказательств недобросовестности и неосмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, а также доказательств согласованных действий с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Проверяющие не выявили фактов участия общества и его контрагента в схеме, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов, и противоправное обналичивание денежных средств, равно как не установили, что деньги, перечисленные обществом за товар, впоследствии были ему возвращены.

Согласно п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговым органом не было установлено доказательств влияния налогоплательщиком на финансово-хозяйственную деятельность поставщика, в том числе доказательств того, что аффилированное лицо каким-либо образом влияло на заключение и исполнение спорной сделки, включая оформление первичных документов контрагентом.

При таких обстоятельствах судьи поддержали правоту налогоплательщика.

Доначисление НДС при отсутствии раздельного учета

При отсутствии ведения раздельного учета проверяющие доначисляют налоги, и суды поддерживают их в этом вопросе. На что в первую очередь обращают внимание судьи?

О наличии раздельного учета можно говорить, лишь если учет ведется фактически, а не только формально. Например, наличие приказа о раздельном учете, при фактически отсутствующем раздельном учете операций, облагаемых ЕНВД, и операций, облагаемых по общей системе налогообложения, не свидетельствует о ведении раздельного учета (Постановление АС Дальневосточного округа от 05.07.2017 N Ф03-1797/2017).

Судьи часто указывают следующее: поскольку законодательством не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике предпринимателя и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Так, ведение раздельного учета сумм налога исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации товаров оптом и в розницу не противоречит положениям законодательства (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2017 N Ф02-273/2017).

В другом случае предприниматель вел учет доходов и расходов по разным налоговым режимам. При невозможности ведения раздельного учета затраты определялись пропорционально доле доходов, полученной от каждого из налоговых режимов (Постановление АС Поволжского округа от 08.06.2016 N Ф06-9658/2016). При продаже продукции в магазине для градации оптовой и розничной торговли использовались разные счетчики кассового аппарата. Оптовая выручка пробивалась кассовым аппаратом по отделу N 2, торговая выручка от розничной торговли - за наличный расчет по отделу N 1, что установлено приказом предпринимателя. Эти меры судьи посчитали достаточными, чтобы признать наличие раздельного учета.

Другой суд - ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 01.03.2018 N Ф08-788/2018, поддерживая налогоплательщика, обратил внимание на наличие регистров раздельного учета НДС по счетам-фактурам, полученным от поставщиков товаров по видам деятельности как по общей системе, так и ЕНВД. Из них следовало, что товары, НДС по которым заявлен к вычету по общей системе, приобретались и учитывались отдельно по складу оптовой торговли. По товарам, приобретенным для реализации в розничной торговле (ЕНВД), НДС по счетам-фактурам к вычету не заявлялся, и в книгах покупок не отражался.

Вместе с регистрами раздельного учета были представлены копии документов первичного учета (таможенных деклараций, расходных кассовых ордеров на оплату приобретаемых товаров), сопоставимых с представленными счетами-фактурами, НДС по которым не включен в состав вычетов в налоговых декларациях за соответствующие периоды. Суд установил, что отдельные счета-фактуры отражены в регистрах раздельного учета как по ЕНВД, так и по общей системе.

Между тем АС Центрального округа в Постановлении от 13.02.2020 N Ф10-6907/2019, соглашаясь с наличием раздельного учета, принял во внимание результаты судебной финансово-экономической экспертизы, проведенной аудиторской фирмой, согласно которой фактическое ведение раздельного учета соответствует учетной политике предприятия и требованиям Налогового кодекса РФ.

Таким образом, чтобы доказать факт наличия раздельного учета, налогоплательщик должен иметь не только формальный приказ (учетную политику) о ведении раздельного учета, но и соответствующую фактически применяемую методику учета (разные бухгалтерские и налоговые регистры, разные бухгалтерские счета (субсчета), разные счетчики кассовых аппаратов, разные склады или торговые точки для учета разных систем налогообложения, разных налоговых ставок).

Операции займа

Выдача самого займа и его возврат НДС не облагаются. Если же заем погашается каким-либо имуществом, то ситуация кардинально меняется. В этом случае передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая - вправе принять налог к вычету (Определения ВС РФ от 10.02.2020 N 306-ЭС19-27126, от 20.01.2017 N 301-КГ16-16143, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.04.2019 N Ф04-1318/2019).

Следует учесть, что операции товарного займа не указаны в перечне операций, не облагаемых НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, такая сделка подлежит обложению НДС (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.08.2019 N Ф08-6327).

Таким образом, не подлежат обложению НДС выдача и возврат займов в денежной форме, все остальные виды расчетов требуют дополнительного анализа.

Отказ налогового органа в приеме декларации

Пытаясь лучше выполнить свою работу, в том числе и в целях борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, налоговики пускаются на различные ухищрения, которые не всегда соответствуют требованиям законодательства. Возникает достаточно большое число отказов в приеме декларации по НДС по надуманным, якобы техническим, правовым или иным причинам.

Соответственно, разбор ситуаций доходит до судов. Например, налоговый орган отказал в приеме деклараций по НДС, подписанных электронно-цифровыми подписями представителя и директора общества, со ссылкой на отсутствие идентификации шаблона документа.

В Постановлении АС Дальневосточного округа от 10.10.2018 N Ф03-3050/2018 решение налогового органа было признано незаконным по той простой причине, что в регламенте по приему налоговых деклараций основание для отказа в их приеме - отсутствие идентификации шаблона документа - не указано; причины отказа обществу не сообщены; оснований для аннулирования доверенности представителя не имелось; статус директора общества не опровергнут.

Другой суд - АС Волго-Вятского округа (Постановление от 28.12.2018 N Ф01-6177/2018) рассмотрел дело, в котором налоговый орган не принял декларацию в связи с наличием сомнений в достоверности подписи уполномоченного лица, а также в связи с тем, что в декларации, направленной по телекоммуникационным каналам связи, были неправильно указаны сведения о руководителе налогоплательщика.

Налоговый орган был неправ, поскольку декларация была заверена усиленной квалифицированной электронной подписью директора налогоплательщика, который является владельцем сертификата ключа соответствия. Более того, судьи отклонили ссылку налогового органа на заключение почерковедческой экспертизы, ведь экспертиза появилась, естественно, гораздо позже, а вывод налогового органа о подписании декларации неустановленным лицом был сделан на основании "визуального несоответствия" уже на этапе приема декларации.

Отказ в приеме декларации с формулировкой о наличии ошибок, но без указания конкретных причин также не является законным (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 31.08.2018 N Ф04-3470/2018). Тем более незаконен отказ в приеме декларации, если он вообще не поступил от налогового органа в адрес налогоплательщика (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 30.11.2018 N Ф08-10476/2018).

Иными словами, налоговый орган может не принять декларацию лишь в случаях, оговоренных законодательством. Любая "импровизация" налоговых инспекторов в этом вопросе может быть с успехом оспорена в суде.