КОГДА "ВХОДНОЙ" НДС УЧИТЫВАЕТСЯ В РАСХОДАХ?
КОГДА "ВХОДНОЙ" НДС УЧИТЫВАЕТСЯ В РАСХОДАХ?
По общему правилу налогоплательщик имеет право суммы "входного" и "ввозного" НДС принять к вычету, тем самым уменьшив общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Есть специальные случаи, когда НДС к вычету принять нельзя, но можно, к примеру, учесть при исчислении налога на прибыль. Что это за случаи? Всегда ли можно учесть не принятый к вычету НДС при расчете "прибыльной" облагаемой базы?
В каких случаях НДС принимается к вычету?
Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС:
» предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;
» уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Вычет применяется в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ);
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;
3) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ).
В указанных случаях НДС принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ):
» после принятия на учет названных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
» при наличии соответствующих первичных документов.
Кроме того, вычет предоставляется при наличии счета-фактуры, который согласно п. 1 ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету.
ТАКИМ ОБРАЗОМ, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС к вычету не принимается, если не соблюдены вышеперечисленные условия.
Далее рассмотрим порядок учета НДС, не принимаемого к вычету.
Когда "входной" ("ввозной") НДС учитывается
в стоимости товаров, работ, услуг?
Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, если они приобретены:
» для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);
» для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2);
» для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2.1);
» лицами, не являющимися плательщиками НДС (освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС) (пп. 3);
» для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (пп. 4);
» банками, применяющими порядок учета НДС, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ (пп. 5).
Примечание. В ситуациях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы "входного" или "ввозного" НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
При этом полученные от продавцов счета-фактуры в книге покупок не отражаются.
Когда "входной" ("ввозной") НДС учитывается в прочих расходах?
Согласно п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав за счет субсидий суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров в РФ, вычету не подлежат. При этом суммы налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Пунктом 2.1 ст. 170 НК РФ предусмотрен следующий порядок. В случае приобретения товаров (работ, услуг) полностью за счет субсидий суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров в РФ, вычету не подлежат.
В случае приобретения товаров частично за счет субсидий суммы "входного" и "ввозного" НДС вычету не подлежат в соответствующей доле. Она определяется как отношение суммы субсидий, израсходованных на приобретение товаров, к общей стоимости указанных товаров с учетом сумм "входного" и "ввозного" НДС.
Положения п. 2.1 ст. 170 НК РФ не применяются, если документами о предоставлении субсидий предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров без включения в состав таких затрат сумм "входного" или "ввозного" НДС. Иными словами, в этой ситуации сумма указанного НДС будет приниматься к вычету в общем порядке.
В случае предоставления субсидии на уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, уплаченная за счет таких субсидий сумма НДС вычету не подлежит. То есть, если субсидия перечислена только на уплату "ввозного" НДС, сумма налога будет включена в прочие расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Когда "входной" ("ввозной") НДС, не принятый к вычету, не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль?
Отсутствует счет-фактура
При отсутствии счета-фактуры (либо при наличии счета-фактуры, не соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ) налогоплательщик не имеет права на вычет суммы "входного" НДС. В этом случае (в отличие от ситуаций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ) "входной" НДС в стоимость товаров (работ, услуг) не включается, а учитывается за счет собственных средств налогоплательщика. Сумма НДС, не принимаемого к вычету, в бухгалтерском учете будет отражена проводкой Дебет 91-2 Кредит 19, в налоговом учете не будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль.
Отсутствует раздельный учет при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ сумма "входного" НДС у налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, учитывается следующим образом:
» включается в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они используются для осуществления операций, не облагаемых НДС;
» принимается к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
» принимается к вычету либо учитывается в стоимости в той пропорции, в которой товары (работы, услуги), имущественные права используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые одновременно используются и в облагаемых налогом операциях и в операциях, не подлежащих налогообложению.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС. При отсутствии у него раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Превышен норматив по представительским расходам
Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль ведется нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 1 ст. 285 НК РФ).
То есть "входной" НДС по представительским расходам принимается к вычету только в отношении той части затрат, которая учтена в расходах в соответствии с нормативом. При регистрации счета-фактуры в книге покупок НДС отражается в пределах суммы, принимаемой к вычету.
В связи с тем что при расчете 4%-ного норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года, возможна ситуация, когда в следующем отчетном периоде вся сумма представительских расходов будет учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае тот "входной" НДС, который не был принят к вычету из-за превышения норматива в одном отчетном периоде, может быть принят в следующем, когда норматив будет соблюден.
"Входной" НДС, относящийся к сумме представительских расходов, превысивших норматив по итогам года, нельзя принять к вычету. При этом в расходах для целей налогообложения его также нельзя учесть.
Осуществляются СМР для собственного потребления
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик вправе принять к вычету ежеквартально начисляемые организацией на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ суммы НДС со стоимости СМР для собственного потребления.
Эти суммы налога предъявляются к вычету в том квартале, в котором налог был начислен, при условии, что работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) в целях налогообложения прибыли (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, если работы связаны с имуществом, стоимость которого не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, НДС, исчисленный со стоимости СМР для собственного потребления, к вычету не принимается и, соответственно, в расходах не учитывается.