Налоговая инвентаризация

Инвентаризация — это инструмент контроля не только для хозяйствующего субъекта, но и для налоговых органов. Так при проведении выездной проверки инспекторы могут провести инвентаризацию имущества налогоплательщика. И чтобы для Вас этот факт не стало неожиданным рассмотрим, как данное мероприятие может организовать налоговый орган на территории вашего предприятия.

Проведение выездной налоговой проверки сопровождается совершением определенных мероприятий, направленных на сбор информации и фиксацию доказательств совершения налогового правонарушения. К таким мероприятиям Налоговое законодательство относит проведение инвентаризации имущества налогоплательщика (п. 13 ст. 89 НК РФ).

Налоговики прибегают к такому инструменту налогового контроля как инвентаризация в следующих случаях:

1. Когда результаты проверки учетной документации налогоплательщика, анализа информации, полученной из других источников, или осмотра территорий и помещений налогоплательщика дают основания предполагать наличие материально-производственных запасов, основных средств или иного имущества, не отраженных в учете налогоплательщика;

2. Когда в ходе контрольных мероприятий выявлены данные, дающие основание предполагать отсутствие указанных ценностей или имущества при наличии соответствующих данных в документах бухгалтерского и налогового учета.

Налоговым кодексом РФ порядок проведения данного контрольного мероприятия не определен. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке законодатель поручил утвердить Минфину России (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Практически сразу за введением части первой НК РФ Минфин России и МНС России выпустили совместный Приказ от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39, которым как раз и было утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке.

В соответствии с п. 1.5 Положения по инвентаризации основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

Отметим, что на момент утверждения данного Положения еще не вступила в силу гл. 25 НК РФ. Налог на прибыль исчислялся в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Сумма налога в то время определялась плательщиками на основании бухгалтерского учета с учетом корректировок, которые возникали в силу различий норм Закона N 2116-1 и Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (утв. Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231) и положений нормативных правовых актов бухгалтерского учета. Поэтому в настоящий момент данное положение должно использоваться с учетом всех изменений в налоговом и бухгалтерском законодательстве.

Основания для налоговой инвентаризации

Выше приводилось, что проведение инвентаризации имущества налогоплательщика возможно лишь при выездной налоговой проверке. А вот рамках камеральной проверки налоговый орган не вправе производить инвентаризацию имущества налогоплательщика. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 91, п. 1 ст. 92 НК РФ и п. 1.1 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39, должностные лица налоговых органов вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, только в рамках выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411).

Такую же позицию занимают и судьи в Постановлениях ФАС Московского округа от 20.11.2006 N КА-А40/11244-06, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 N А56-27539/2006.

Порядок проведения инвентаризации налоговыми органами

Инвентаризация имущества налогоплательщика проводится на основании распоряжения руководителя налогового органа (его заместителя). Причем это может быть руководитель (заместитель руководителя) инспекции как по месту нахождения проверяемого налогоплательщика, так и по месту нахождения его недвижимого имущества или транспортных средств (п. 1.2 Положения об инвентаризации). В данном распоряжении (форма распоряжения приведена в Приложении N 1 к Положению об инвентаризации) указываются:

- наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), в отношении имущества которой проводится инвентаризация;

- юридический адрес (место жительства налогоплательщика);

- состав инвентаризационной комиссии с ее председателем;

- имущество, подлежащее инвентаризации, и его местонахождение;

- сроки проведения инвентаризации (даты начала и окончания);

- причина проведения налоговой инвентаризации.

Форма распоряжения обязательна для использования налоговыми органами. Само же распоряжение регистрируется в специальном журнале, предназначенном именно для регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.

Положение по инвентаризации во многом схоже с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Некоторые его положения идентичны требованиям, установленным названными Методическими указаниями, а отдельные - просто их повторяют. Отсюда основные постулаты общей инвентаризации используются и при налоговой ревизии.

 

Еще до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия получает от налогоплательщика последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Последнее положение наводит на мысль о правомерности требования проверяющих о представлении документов, которые датированы ранее периода проведения выездной проверки, в рамках которой проводится налоговая инвентаризация. Поскольку инвентаризация проводится в рамках выездной проверки, представление документов должно осуществляться:

- во-первых, в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, - путем выставления соответствующего требования;

- а во-вторых, в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ - только за период, не превышающий трех лет.

Соответственно, документы, не относящиеся к проверке, налоговики истребовать не вправе. Но это сводит на нет весь смысл процедуры инвентаризации.

Непредставление же документов, которые датированы ранее периода проведения выездной проверки, скорее всего, не найдет поддержки у судей, поскольку норма о возможности проведения инвентаризации налоговиками в НК РФ все же прописана.

Материально ответственные лица должны расписаться в том, что к началу инвентаризации:

- все документы на имущество сданы в бухгалтерию и отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии;

- все подотчетные ценности оприходованы, а выбывшие - списаны.

Такие же расписки дают лица, которым выданы подотчетные суммы на приобретение имущества (доверенности на его получение).

В ходе инвентаризации в двух экземплярах составляются инвентаризационные описи или акты инвентаризации имущества. Но при этом используются не унифицированные формы для инвентаризации (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 27.03.2000 N 26), а формы, которые приведены в Приложениях N 4 - N 13 к Положению об инвентаризации.

Отметим, что в некоторых формах (к примеру, в инвентаризационных описях основных средств и товарно-материальных ценностей (Приложения N 4 и N 5 к Положению об инвентаризации)) имеются графы "по данным бухгалтерского учета...". Но фискалы, скорее всего, будут вносить информацию о количестве и стоимости активов по данным налогового учета.

Процесс инвентаризации

Наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания и обмера. Количество материалов и товаров, которые хранятся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре части этих ценностей. Определение веса или объема навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и специальных технических расчетов (п. 2.7 Положения об инвентаризации). Этим же пунктом предлагается налогоплательщику создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки. 

В частности, обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, предоставить технически исправное весовое оборудование, а также измерительные, контрольные приборы и мерную тару.

Такое требование, конечно, удобно только для проверяющих. Но в НК РФ такой нормы не существует. К тому же ни Налоговый кодекс РФ, ни Кодекс РФ об административных правонарушениях не устанавливают ответственности за невыполнение таких действий. Единственная возможность налоговиков привлечь к ответственности налогоплательщика - это использование ст. 19.4 "Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)" КоАП РФ. Но для этого фискалы должны доказать, что налогоплательщик не подчинился именно законному требованию. Законодатель же, как было сказано выше, такую обязанность налогоплательщику не вменил.

Свою "нейтральность" в части создания условий налогоплательщик может обосновать тем, что у него на момент инвентаризации отсутствуют необходимые сотрудники, нет достаточных финансовых ресурсов для привлечения рабочей силы и техники и др.

Документальное оформление

В ходе проведения инвентаризации сведения о фактическом наличии имущества заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Положения об инвентаризации). Заполнение данных описей и актов должно осуществляться с учетом требований, указанных в п. п. 2.8 - 2.10 Положения об инвентаризации.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а также материально ответственные лица (п. 2.10 Положения об инвентаризации). При этом, как и при обычной инвентаризации, налоговики хотели бы получить расписку материально ответственного лица, подтверждающую проверку имущества комиссией в его присутствии и отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий.

Материально ответственное лицо может отказаться от подписания описи ссылаясь на претензии к налоговикам. Положение об инвентаризации не содержит способа преодоления такого отказа налогоплательщика. Любые действия фискалов в данной ситуации станут процедурными нарушениями. На них-то и следует заострять внимание при рассмотрении дела в суде. Вполне возможно, что судьи не примут такую опись в качестве надлежащего доказательства.

Завершается все составлением ведомости результатов, выявленных инвентаризацией. Ее подписывает председатель комиссии. Нарушение приведенных положений может впоследствии стать основным доводом при оспаривании результатов инвентаризации, проведенной налоговиками, в суде.