РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ – ОСОБЫЙ ВИД АКТИВОВ ИЛИ ОСОБЫЙ ВИД РАСХОДОВ?

Вот уже более 4-х лет прошло после внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в части норм, регулирующих понятие «Расходы будущих периодов». Несмотря на это, ясности с отражением в бухгалтерском учете расходов, которые имеют отношение к будущим периодам, до сих пор нет. Многие бухгалтера продолжают использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» как и раньше, для учета бухгалтерских программ, ДМС, лицензий и т.п. В налоговом учете ситуация не лучше, так как налоговое законодательство не предусматривает единого специального порядка признания "растянутых" во времени расходов. В статье рассмотрим, что же в контексте действующего законодательства подразумевается по расходам будущего периода, как отражать в учете отдельные виды расходов, которые могут быть отнесены к разным отчетным периодам.

Что же такое расходы будущих периодов с точки зрения бухгалтерского законодательства

С чего все началось. Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н, внес изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, после которых п. 65 стал содержать следующую норму: «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету».  До изменений данный пункт был изложен в следующей трактовке: «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».

Далее приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н была утверждена новая форма бухгалтерского баланса, в которой из раздела "Запасы" была удалена строка "Расходы будущих периодов".

Не смотря на такие изменения, понятие расходов будущих периодов сохранилось в ряде ПБУ:

- 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", согласно которому расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов (п. 16);

- 14/2007 "Учет нематериальных активов", согласно которому платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39).

О расходах будущих периодов упоминается также в некоторых методических указаниях. Для примера можно привести Методические указания по учету МПЗ, в частности пункт 94, речь в котором идет об особенности списании материалов на подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель.

Однако, наибольшие сомнения у практикующих бухгалтеров вызывает действующий план счетов и Инструкция по его применению, а именно характеристика счета 97 "Расходы будущих периодов".  Ни каких изменений в инструкцию по применению счета 97 не вносилось, что может говорить о том, что порядок учета расходов будущих периодов на счетах бухгалтерского учета осталась прежний.

Счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Расходами будущих периодов являются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды деятельности компании.

Пункты 9 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации» определяют, что расходы в отчете о финансовых результатах могут признаваться путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. 

Несмотря на внесение изменений в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, в бухгалтерском учете по-прежнему имеет место такой объект бухгалтерского учета, как расходы будущих периодов, которые должны отражаться на счете 97. При чем на данном счете может быть отражена информация как о затратах, прямо поименованных в ПБУ в качестве расходов будущих периодов, так и информация об иных затратах, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

Что должно учитывается на 97 счете

Четких критериев, позволяющих отнести те или иные затраты на счет 97, сейчас нет. Бухгалтеру нужно самостоятельно, основываясь на основе профессионального суждения, решить, что будет учитываться на данном счете. Важную роль в данном случае играют и особенности предпринимательской деятельности компании.

Алгоритм действий при классификации затрат в качестве расходов будущих периодов и отнесении их на счет 97 должен быть следующим.

Для начала нужно проверить произведенные затраты на предмет выполнения условий признания их в качестве активов, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, или соответствия основным принципам признания актива в бухгалтерском учете, изложенным в разд. 7 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.  При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются критериями отнесения к активам (п. 7.2.2).

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).

Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1).

В том случае, когда понесенные затраты отвечают принципам признания их активами, но не подпадают ни под одну стандартную категорию актива, определенную ПБУ, их можно отнести к расходам будущих периодов и учесть на счете 97.

Если произведенные затраты не могут быть классифицированы как актив организации, то в таком случае они должны быть учтены как расходы текущего периода. В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 затраты относятся к расходам при выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. 

На практике еще встречаются ситуации, когда некоторые платежи контрагентам квалифицируются как расходы будущих периодов. Например, затраты по оплате подписки на периодические издания, годового абонентного обслуживания по оказанию консультационных услуг, доступа в Интернет, услуг мобильной связи и т.д.

Во всех перечисленных случаях имеет место предварительная оплата (аванс) в счет предстоящей поставки ценностей и оказания услуг, но никак не приобретение актива. Данные затраты соответствует признакам дебиторской задолженности, поэтому в бухгалтерском учете они должны отражаться в форме выданных авансов (предоплаты).

В качестве расходов будущих периодов могут быть отражены следующие затраты организации:

1. Разовые (паушальные) платежи за право пользования результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (п. 39 ПБУ 14/2007)
2. Стоимость материалов, отпущенных в производство, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на подготовительные работы в сезонных производствах, на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, на рекультивацию земель.
3. Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008).
4. Права на использование компьютерных программ.

При квалификации затрат в качестве активов и расходов не следует забывать об уровне существенности, который организация самостоятельно устанавливает в целях ведения бухгалтерского учета.

Если сумма затрат существенна и эти затраты соответствуют критериям признания актива, то данные затраты следует признать и отразить в учете именно как расходы будущих периодов. Если сумма затрат несущественна, то их сразу же можно признать расходом.

Расходы будущих периодов - бухгалтерские проводки 

В бухучете расходы будущих периодов отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов»:

Дт 97 Кт 60 (76) – учтены затраты в составе расходов будущих периодов.

А потом постепенно включайте их в состав затрат на производство (продажу):

Дт 20 (25, 26, 44) Кт 97 – учтена в составе затрат по обычным видам деятельности часть расходов будущих периодов.

Порядок и сроки переноса расходов будущих периодов на себестоимость продукции, работ или услуг определяется самостоятельно. Порядок списания расходов будущих периодов должен быть закреплен в бухгалтерской учетной политике (п. 4, 8ПБУ 1/2008).

Что должно отражаться в финансовой отчетности

При раскрытии информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов", в бухгалтерском балансе, приложениях к нему и отчете о финансовых результатах следует ориентироваться на п. 11 ПБУ 4/99 (а не на п. 20, он касается порядка заполнения старой формы бухгалтерского баланса).

В соответствии с названным пунктом показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если они существенны и без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. В противном случае (если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями) таковые могут приводиться в балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

В соответствии с ПБУ 4/99 активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе с делением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения) или продолжительности операционного цикла. На эту особенность раскрытия информации в бухгалтерской отчетности обращено внимание в Письме Минфина России N 07-02/18-01.

 Затраты, которые организация не классифицировала как расходы будущих периодов относятся на расходы в текущем периоде. Информация о расходах организации (критерии признания которых определены в п. 16 ПБУ 10/99) должна быть отражена в отчете о финансовых результатах (п. 22 ПБУ 4/99).

Налоговый учет «расходов будущих периодов»

В налоговом учете само понятие "расходы будущих периодов" отсутствует.  При этом, в п. 1 ст. 272 НК РФ сказано следующее "в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Налоговые органы трактуют эту норму так: любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся. Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Чиновники из Минфина в настоящее время не столь категоричны и в одном из недавних писем Минфин России пришел к выводу, что затраты, относящиеся к нескольким налоговым периодам, могут быть списаны единовременно, речь в письме шла о затратах на сертификацию. Данные затраты могут быть квалифицированы в качестве косвенных расходов и единовременно включены в состав прочих производственных затрат на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. В то же время Минфин не забыл напомнить о положениях абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ о принципе равномерности признания доходов и расходов, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов без поэтапной сдачи товаров (работ, услуг).

Таким образом, за налогоплательщиками сохраняется право самостоятельно определять порядок признания расходов на сертификацию (единовременно или равномерно) с учетом фактических обстоятельств договорных отношений.

Напомним, ранее Минфин России считал, что расходы на сертификацию продукции и услуг включаются в состав налоговых расходов равномерно в течение срока действия декларации о соответствии или сертификата соответствия, срока годности или срока службы продукции (если сертификаты бессрочны) (Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186, от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635).

Рассмотрим некоторые наиболее часто встречающиеся виды затрат и их отражение в бухгалтерском и налоговом учете.

Приобретение программного обеспечения

Большинство офисного программного обеспечения является лицензионным.

Лицензионная программа для компьютера - это программа, которой организация пользуется на основании лицензионного договора.

Лицензионный договор может быть заключен в форме единого документа и подписанный продавцом (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом), либо он может быть изложен на самом экземпляре программного обеспечения (упаковке накладной или другой подобный документ, на документе, подтверждающим оплату). Также лицензионный договор может быть выложен на сайте продавца (Письмо Минфина от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596).

В бухгалтерском учете, с учетом выше сказанного, затраты на приобретение, адаптацию и установку лицензионного программного продукта могут учитываться в расходах по выбору организации (п. 39 ПБУ 14/2007):

- или единовременно;

- или равномерно ежемесячно, начиная с месяца установки ПО на компьютер, в течение срока использования ПО. 

В налоговом учете расходы на приобретение, адаптацию и установку лицензионного ПО учитываются в прочих расходах равномерно ежемесячно, начиная с месяца установки ПО на компьютер, в течение срока использования ПО, срока действия лицензионного договора, либо - если срок не установлен - срока, определенный организацией самостоятельно (Письмо Минфина от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743; Письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95).

Судебная практика допускает, что при отсутствии срока действия лицензионного договора расходы по такой сделке налогоплательщик вправе признавать единовременно (Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 по делу N А40-5385/11-20-22, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 по делу N А56-52065/2010 и др.).

Лицензирование деятельности

Большинство лицензий предоставляются организациям бессрочно на основании ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также в соответствии с положениями других нормативных актов. Исключение составляют некоторые виды деятельности, подлежащие лицензированию на основании отдельных федеральных законов.

Например, лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции предоставляется на срок не более пяти лет (п. 17 ст. 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции").

По большинству видов лицензий, предусмотренных законодательством РФ, расходы на их получение связаны, в первую очередь, с уплатой государственной пошлины. Государственная пошлина налоговым законодательством отнесена в состав федеральных налогов и сборов, следовательно, она на основании п. 1 ст. 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, а согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы могут учитываться налогоплательщиком в полном объеме на дату начисления. Следовательно, сумма государственной пошлины, уплаченной при лицензировании, признается единовременным расходом на дату ее уплаты (Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2009 по делу N А40-76048/08-109-319).

При получении лицензии могут возникнуть дополнительные расходы, например, на проведение экспертизы, необходимой в силу закона для получения лицензии. По мнению Минфина России, они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учесть их можно по правилам пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. (Письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-03-06/4/41313).

К расходам по приобретению лицензии могут относиться также затраты на юридические, консультационные и иные услуги, связанные с получением лицензии.

Контролирующие органы такие затраты позволяют учитывать единовременно как прочие расходы, предусмотренные пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой признания указанных расходов в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).

В бухгалтерском учете затраты организации, связанные с получением лицензии – уплатой госпошлины и иных расходов, признаются расходами по обычным видам деятельности и могут быть списаны на расходы единовременно.

Расходы на приобретение сертификатов

В бухгалтерском учете расходы на сертификацию и декларирование соответствия могут быть признаны организацией единовременно на дату выполнения условий п. 16 ПБУ 10/99.

В то же время расходы признаются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 18 ПБУ 10/99). При этом в случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы должны быть обоснованно распределены между этими отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5, затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией, в течение периода, к которому они относятся.

Однако, организация может учесть затраты на сертификацию (декларирование) как расходы будущих периодов.  Основываясь на п. 8.6.2 Концепции и абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" данные затраты отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываются на расходы по обычным видам деятельности путем обоснованного распределения между отчетными периодами, к которым эти расходы относятся (п. п. 5, 7, 18, 19 ПБУ 10/99), в порядке, установленном организацией.

Что касается налогового учета, то по мнению контролирующих органов, затраты на покупку сертификатов нужно списывать равномерно в течение срока действия сертификата (Письма Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8186; от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635, от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307). Этой позиции придерживаются и некоторые суды - например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А56-14268/2005.

Но есть судебные решения и в пользу налогоплательщиков. Компаниям удается отстоять единовременное включение стоимости сертификатов в расходы (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 по делу N А56-20957/2005).