ОБЯЗАННОСТИ ПОСРЕДНИКОВ ПО НДС

С 2015 года для организаций, ведущих посреднические операции, установлены специальные правила в части представления отчетности по НДС. Так посредники, экспедиторы и застройщики обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, кроме того в некоторых случаях данный журнал должен предоставляться на проверку в налоговую инспекцию.

На практике многие посредники не зависимо от сферы ведения бизнеса используют спецрежимы и на основании этого не признают себя плательщиками НДС. Но глава 21 НК РФ устанавливает налоговые обязанности не только для плательщиков НДС, но и для лиц, которые не начисляют и не уплачивают НДС. Речь идет о ведении документооборота и заполнение налоговой отчетности, предусмотренной изначально именно для плательщиков НДС. С этого года посредникам установлены специальные правила, рассмотрим их.

Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ с 2015 г. ввел для посредников, в том числе застройщиков и транспортных экспедиторов, обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, при осуществлении ими посреднической деятельности. Для остальных плательщиков НДС эта обязанность отменена с этого года. Кроме этого 21 главой предусмотрена обязанность не только ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, но и представления его в налоговую инспекцию. Так же не нужно забывать и о главной обязанности по любому налогу - это представление главной отчетной формы – декларации.

Напомним, что налоговая декларация по НДС представляется в электронном виде по ТКС не позднее 25-го числа, месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, если они не осуществляет посреднической деятельности, а также если они не относятся к числу крупнейших налогоплательщиков и среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год не превышала 100 человек, вправе представлять декларацию по НДС в бумажном виде в срок не позднее 25-го числа, месяца, следующего за истекшим налоговым периодом следующими лицами (п.5 ст. 174 НК РФ).

Давайте попытаемся разобраться кто и по каким отчетным формам должен отчитываться по НДС в налоговую инспекцию. И так, посредники, которые выставляют или получают счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и представлять в его в ИФНС. Это установлено пунктом 5.2 статьей 174 НК РФ.

При этом под посредниками подразумеваются следующие категории хозяйствующих субъектов (п. 3.1 ст. 169 НК РФ):

- налогоплательщики (ст. 143 НК РФ);

- лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (ст. 145 НК РФ);

- лица, не являющиеся налогоплательщиками – так называемые «спецрежимники» (ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ).

Для лиц, не являющиеся налогоплательщиками (спецрежимников) и освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, и при этом не признаваемых налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 настоящего Кодекса, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Под посредниками следует понимать лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

Экспедиторами являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров транспортной экспедиции. При этом экспедиторы при определении налоговой базы по НДС, НДФЛ, налогу на прибыль, ЕСХН или УСН должны учитывать в составе доходов только свое вознаграждение при исполнении данных договоров. В противном случае (если все полученные доходы отражаются как собственные) экспедитор не может быть приравнен к посредникам, а потому специальные нормы главы 21 Налогового кодекса к нему не относятся.

Под застройщиками следует понимать лиц, ведущих деятельность в качестве технических заказчиков. Поясним почему. Несмотря на то что Глава 21 Налогового кодекса оперирует понятием "застройщик", по нашему мнению, законодатель имел в виду именно технического заказчика. Дело в том, что термин "застройщик" упоминается в одном ряду с посредниками и экспедиторами (действующими как посредники). То есть можно предположить, что под застройщиком в данном случае понимается лицо, действующее от имени и по поручению третьего лица. Таковым в силу Градостроительного кодекса РФ является именно технический заказчик - физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо - который уполномочен застройщиком и от его имени заключает договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве и т.д. То есть поскольку в определении прямо указано, что технический заказчик заключает договоры от имени застройщика, то договор между ними (которым застройщик передает техническому заказчику соответствующие полномочия) следует квалифицировать как договор поручения или, скорее, как агентский договор по модели поручения. Застройщиком же, согласно Градостроительному кодексу РФ, является лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства. Упоминание застройщика в Налоговом кодексе в таком контексте в одном предложении с посредниками нелогично.

Что касается представления декларации по НДС, список составляющих ее посредников немного иной.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ, это в первую очередь, налогоплательщики НДС, включая лиц, выполняющих функцию налоговых агентов (ст. 161 НК РФ); так же лица, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, но выполняющих функцию налоговых агентов (в этом случае можно предоставлять декларацию в бумажном виде).

Кроме этого, обязаны представлять налоговую декларацию по НДС и те налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которые выставляют и (или) получают счета-фактуру при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, а также при выполнении функций застройщика.

Что отражает в декларации посредник?

Новшество, внесенное в гл. 21 НК РФ нормами Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ, сделало взаимосвязанными журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур посредников и информацию, отражаемую в налоговой декларации по НДС, которая дополнилась новыми разделами.

В соответствии с абз. 2 п. 5.1 ст. 174 НК РФ В случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении этой деятельности. 

Новые разделы в декларации для посредников

Как сказано в порядке заполнения разд. 10 и 11, их заполнение обязательно при ведении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров следующими лицами:

- плательщиками НДС, включая застройщиков, а также налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- налоговыми агентами, не являющимися плательщиками НДС.

В этом списке нет лиц, не считающихся плательщиками данного налога – «спецрижимников». Однако, обозначены посредники, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика. И если со «спецрежимниками» все ясно, то с лицами, освобожденных от НДС, получается какая-то не состыковка – данные лица в принципе не должны представлять декларацию по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Данная нестыковка, скорее всего, будет истолковываться в их пользу налоговиков, так как порядок заполнения разд. 10 и 11 является специальной нормой по отношению к общему порядку заполнения декларации. Да и нормы самой главы 21 НК РФ (абз. 2, 3 п. 5.1 ст. 174 НК РФ) не дают четкого ответа на поставленный вопрос в силу некорректности формулировок.

Хотя, казалось бы, на самом деле разд. 10 и 11 (о чем говорят даже их названия) предназначены именно для посредников, которые чаще всего и не признаются плательщиками НДС. Они при осуществлении посреднической деятельности, как уже упоминалось, обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.06.2014 N 03-07-15/26512).

Это подтверждают и Правила ведения данного журнала, согласно которым он составляется плательщиками НДС, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, и лицами, не являющимися плательщиками НДС в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров (п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, приведенных в Приложении 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Далее обратимся к Порядку заполнения разд. 12 декларации. Данный раздел нужно заполнить только в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога следующими лицами:

- налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

- налогоплательщиками при отгрузке товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС;

- лицами, не являющимися плательщиками НДС.

Раздел 12 декларации по НДС заполняется на основании сведений, указанных непосредственно в счетах-фактурах, а журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур для этого совсем не нужен. Счета-фактуры с неоправданно выделенной суммой налога могут быть выставлены необязательно посредником. Это могут сделать и те же принципалы, если, например, клиент требует счет-фактуру на операцию, которая не облагается НДС. Тогда такие счета-фактуры, выставленные "непосредниками", не регистрируются в журнале выставленных и полученных счетов-фактур, да и сам журнал "непосредниками" не ведется. Значит, разд. 12 не предназначен для заполнения именно посредниками.

Получается, что агенты (комиссионеры), транспортные экспедиторы и застройщики представляют декларацию и заполняют в ней разд. 10 и 11 только в случае, если они являются плательщиками НДС или относятся к так называемой переходной категории (между плательщиками и неплательщиками НДС) - к лицам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика (за исключением представления декларации, сведения в которую переносятся из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Что касается посредников-спецрежимников, для них названный журнал и является той отчетностью, которую нужно сдавать в налоговую инспекцию, в то время как в дублировании сведений в налоговой декларации нет необходимости.